publicado em 07/07/2010

ISS - Incorporação Imobiliária Não - Incidência

  A cobrança do Imposto sobre a Prestação de Serviços de Qualquer Natureza ? ISSQN na atividade de incorporação imobiliária sempre suscitou controvérsias no âmbito dos tribunais, principalmente no Superior Tribunal de Justiça-STJ.   É notória a existência de inúmeras decisões da Primeira e Segunda Turmas do STJ, tanto contrárias quanto favoráveis à incidência do ISS na atividade de incorporação imobiliária. Existem, inclusive, julgados de um mesmo Ministro Relator, em datas próximas, cujas decisões são divergentes, o que só incrementa a controvérsia em torno do tema.   Grande parte das decisões até então prolatadas pelo STJ dão conta de que a incorporação englobaria dois tipos de contrato em um só: o da compra e venda e o de empreitada. Assim, o construtor/incorporador, seria, também, empreiteiro, e sob os serviços relativos à construção (empreitada) incidiria o ISS.   Por seu turno, o setor da construção sempre entendeu e defendeu a não-incidência do ISS na atividade de incorporação imobiliária por vários motivos, notadamente porque a empresa incorporadora e construtora que projeta, adquire um terreno e implanta no mesmo, em seu nome, um edifício composto de unidades autônomas, com as respectivas áreas comuns, não está prestando serviço a ninguém, e sim a si próprio. Essa condição de proprietário não se altera se, no decorrer da construção, vier a prometer vender toda ou algumas unidades imobiliárias, porque estará apenas se comprometendo a vender coisa futura: o imóvel construído. A construção continua a ser feita para si próprio e em seu nome. Obriga-se apenas, no término da construção e obtido o ?habite-se?, que será fornecido em seu nome e também em seu nome levado a registro no Cartório de Imóveis, a transmitir a propriedade a terceiros promitentes compradores, o que somente ocorre pela escritura pública de compra e venda, também sujeita a registro e pagamento do ITBI, de competência estadual. A atividade de Incorporação Imobiliária é uma atividade complexa, caracterizada com uma obrigação de dar; e não há como, através de interpretação extensiva, incluí-la em nenhum item da lista anexa a LC 116/03 (item 7.02).   A CBIC, por meio de sua assessoria jurídica, tem, ao longo do tempo, encaminhado aos seus associados vários pareceres e textos contendo as teses defendidas pelo setor, objetivando a consolidação de uma mesma linguagem e linha de defesa.   Nesse sentido, vínhamos ressaltando que conforme disposto na Lei 4.591/64, a atividade de incorporação de imóveis pode ser contratada atendendo aos seguintes regimes de construção:   a)    Por Administração (a preço de custo). O construtor tem responsabilidade técnica, sem o risco do empreendimento; O custeio da obra é feito pelos condôminos; depende de deliberação dos condôminos; a construção é no terreno do condomínio; e a entrega da obra é com o término do pagamento. Arts. 48 e 58 da Lei 4.591/64 c/c item 7.02 da Lista Anexa à LC116/03. HÁ INCIDÊNCIA DE ISS
 

 b)   Por Empreitada (global ou preço unitário). A responsabilidade técnica e risco do empreendimento são do construtor; o custeio da obra é feito pelo empreiteiro, executor autônomo dos trabalhos ajustados; a construção é no terreno do condomínio; e a entrega da obra se dá com o término do pagamento. Arts. 48 e 55 da Lei 4.591/64 c/c tem 7.02 da Lista Anexa à LC 116/03. HÁ INCIDÊNCIA DE ISS
 

c)    Por Contratação Direta entre os Adquirentes e o Construtor (Preço e Prazo determinados) (venda de unidade para entrega futura). A responsabilidade técnica e risco do empreendimento são do incorporador; custeio da obra pelo incorporador; o incorporador é o executor autônomo dos trabalhos ajustados; construção no terreno do incorporador; entrega do imóvel com saldo do valor do imóvel a receber. Art. 43 e 48 da Lei 4.591/64. A atividade fim é obrigação de DAR: entrega da unidade pronta e acabada. Não há contrato de administração, nem de empreitada. O serviço de construção é prestado pelo próprio incorporador para si próprio, com, tão-somente, promessa de venda após a conclusão. NÃO HÁ INCIDÊNCIA DE ISS.

Há, portanto, incidência do ISS no regime de construção por Administração e por Empreitada e não-incidência quando o regime adotado é a contratação direta entre os adquirentes e o construtor/incorporador(incorporação direta).

Destacou-se, também, as principais diferenças entre Incorporação, tendo a construção por empreitada ou administração, e a incorporação da construção, por preço e prazo determinado (também denominada a preço global e direta), na visão do CDC:   * Rescisão do Contrato por interesse do Contratante, no caso, de empreitada ou de administração = Cabe ao construtor fazer uma medição final e receber pelos serviços até então executados, ficando o imóvel inacabado para o contratante. (exemplo clássico de prestação de serviço pelo incorporador/construtor, o qual receberá tão-somente pelos serviços executados até o momento da rescisão do contrato, arcando o contratante com o imóvel inacabado).   * Rescisão do Contrato por interesse do Contratante, no caso, de preço e prazo determinado (preço global e direta) - venda para entrega futura = Cabe ao vendedor (incorporador/construtora) devolver parte da importância paga pelo comprador, retornando o imóvel para seu estoque para uma nova venda. (nesse caso, não havia prestação de serviço para terceiros, haja vista que o incorporador é e continua sendo o dono exclusivo do negócio até sua conclusão e transmissão ao adquirente)   Apesar da divergência de entendimentos no STJ, foi publicado recentemente importante Acórdão, proveniente de sua Segunda Turma, onde foi expressamente consignado entendimento que vem ao encontro das teses defendidas pelo setor.   A importância do julgado é inconteste, na medida em que o Ministro Relator Castro Meira, após ter julgado o Recurso Especial 1.166.039-RN, favoravelmente à tese encampada pelo Município de Natal/RN (de que a promessa de compra e venda do imóvel durante a construção evidencia a empreitada presente na incorporação e determina a incidência do ISS), volta a trás, torna sem efeito a decisão e julga novamente a questão, proferindo o seguinte Acórdão:      RECURSO ESPECIAL Nº 1.166.039 - RN RELATOR : MINISTRO CASTRO MEIRA ÓRGÃO JULGADOR: SEGUNDA TURMA DO STJ DATA DO JULGAMENTO: 1º DE JUNHO DE 2010   ?TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇO. INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA DIRETA. CONSTRUÇÃO FEITA PELO INCORPORADOR EM TERRENO PRÓPRIO, POR SUA CONTA E RISCO. NÃO INCIDÊNCIA. AUSÊNCIA DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO A TERCEIRO.   1. A incorporação imobiliária é um negócio jurídico que, nos termos previstos no parágrafo único do art. 28 da Lei 4.591/64, tem por finalidade promover e realizar a construção, para alienação total ou parcial, de edificações compostas de unidades autônomas.    2. Consoante disciplina o art. 48 da Lei 4.591/64, a incorporação poderá adotar um dos seguintes regimes de construção: (a) por empreitada, a preço fixo, ou reajustável por índices previamente determinados (Lei 4.591/64, art. 55); (b) por administração ou "a preço de custo" (Lei 4.591/64, art. 58); ou (c) diretamente, por contratação direta entre os adquirentes e o construtor (Lei 4.591/64, art. 41).  
3. Nos dois primeiros regimes, a construção é contratada pelo incorporador ou pelo condomínio de adquirentes, mediante a celebração de um contrato de prestação de serviços, em que aqueles figuram como tomadores, sendo o construtor um típico prestador de serviços. Nessas hipóteses, em razão de o serviço prestado estar perfeitamente caracterizado no contrato, o exercício da atividade enquadra-se no item 32 da Lista de Serviços, configurando situação passível de incidência do ISSQN.

4. Na incorporação direta, por sua vez, o incorporador constrói em terreno próprio, por sua conta e risco, realizando a venda das unidades autônomas por "preço global", compreensivo da cota de terreno e construção. Ele assume o risco da construção, obrigando-se a entregá-la pronta e averbada no Registro de Imóveis. Já o adquirente tem em vista a aquisição da propriedade de unidade imobiliária, devidamente individualizada, e, para isso, paga o preço acordado em parcelas.  
 
5. Como a sua finalidade é a venda de unidades imobiliárias futuras, concluídas, conforme previamente acertado no contrato de promessa de compra e venda, a construção é simples meio para atingir-se o objetivo final da incorporação direta; o incorporador não presta serviço de "construção civil" ao adquirente, mas para si próprio.
 
6. Logo, não cabe a incidência de ISSQN na incorporação direta, já que o alvo desse imposto é atividade humana prestada em favor de terceiros como fim ou objeto; tributa-se o serviço-fim, nunca o serviço-meio, realizado para alcançar determinada finalidade. As etapas intermediárias são realizadas em benefício do próprio prestador, para que atinja o objetivo final, não podendo, assim, serem tidas como fatos geradores da exação. 

7. Recurso especial não provido.? Grifos nossos  

A importância do supramencionado Acórdão é que ele detalha, de forma inovadora e irrepreensível, os regimes de construção aplicáveis em uma incorporação imobiliária, discriminando-os em termos de incidência ou não do ISS. E os fundamentos jurídicos utilizados pelo Ministro Relator são todos aqueles que o setor já defendia: de que na incorporação direta não há incidência do ISS porque não há prestação de serviços a terceiros e sim ao próprio incorporador.

O Ministro Relator , em seu bem fundamentado voto, destaca:

?não procede o argumento de que a venda das unidades imobiliárias, ainda na fase de construção configura, por si só, prestação de serviço. Em verdade, a celebração de contratos de compra e venda das unidades, quando apenas projetadas ou em construção, é inerente à própria incorporação. Se a aquisição dá-se após a conclusão da obra, haverá uma simples compra e venda...
Desse modo, concluo que não se materializa o fato gerador do ISSQN na hipótese de incorporação imobiliária direta, em que o incorporador constrói em terrenos de sua propriedade, conforme suas próprias especificações, por conta e risco, para venda futura, já que ausente a prestação de serviços a terceiros? 

Assim, calcados nos entendimentos consolidados no Acórdão acima mencionado, e objetivando evitar ou mitigar o risco de interpretações equivocadas quanto à incidência do ISS nos contratos de promessa de compra e venda de unidades imobiliárias, constituídas por meio de incorporação direta, esta Assessoria Jurídica vem a sugerir que:
 
1 ? as empresas continuem a defender a tese da não-incidência do ISS na incorporação direta, suscitando em suas defesas, administrativas e/ou judiciais, o entendimento consagrado no Acórdão exarado no REsp 1.166.039-RN, 2ª Turma do STJ;
 
2 ? os contratos de promessa de compra e venda de unidades imobiliárias provenientes de incorporação (Lei 4.591/64) procurem evidenciar, por meio de suas cláusulas, o regime de construção de incorporação imobiliária direta, consoante o entendimento do STJ no referido REsp (terreno próprio, obrigação de dar coisa futura, preço global, compreensivo da cota do terreno e construção, etc.;
 
3 ? procurando evidenciar a hipótese de incorporação imobiliária por contratação direta, vimos sugerir a inserção de cláusulas contratuais no seguinte sentido: 

 ?CLÁUSULA xxx - Pelo presente instrumento, na melhor forma de direito, a  VENDEDORA tem ajustado vender, conforme promete ao  COMPRADOR(A), e este lhe comprar, o imóvel objeto da presente transação, constituído do apartamento indicado no item 02 do QR de pleno conhecimento e aceitação do(a)  COMPRADOR(A).  PARAGRAFO ÚNICO: O(A)   COMPRADOR(A) reconhece que adquire através deste instrumento jurídico uma coisa futura, conforme descrição do imóvel prevista no Item 2 do Quadro Resumo, sendo o objeto lícito e contemplado no art. 483 do CC¹, combinado com o art.28², parágrafo único da Lei 4.591/64(Lei de Incorporações), reconhecendo ainda que contratou com a VENDEDORA a entrega da unidade a prazo e preços certos, determinados ou determináveis, conforme o art. 43 c/c art. 48 in fine da Lei 4.591/64), não se configurando de nenhuma forma um contrato de construção de empreitada ou de administração.?         ?CLÁUSULA Y ? Quaisquer modificações do projeto, planos e especificações solicitadas pelo COMPRADOR(A) serão objeto de outro contrato.? Maria Luisa Pestana Guimarães Assessora Jurídica da CBIC  

 

Fonte: CBIC